Norme PFA. Externalizarea activitatii salariale catre activitati independente

Fiscalitatea apasatoare manifestata in special asupra veniturilor salariale determina in mod firesc dorinta persoanelor de a identifica solutii de diminuare a sarcinii fiscale. Plata unor venituri alternative concomitent cu realizarea veniturilor din salarii implica beneficii suplimentare pentru salariat si angajator, importanta acestor avantaje urmand a fi determinata insa individual, de fiecare in parte.

Pe lista mecanismelor de diminuare a fiscalitatii este binecunoscuta organizare a activitatii salariatului ca persoana fizica autorizata si continuarea desfasurarii activitatii din aceasta calitate.
in scopul exercitarii activitatii pentru care a fost autorizata, PFA poate colabora cu alte persoane fizice autorizate ca PFA, intreprinzatori persoane fizice titulari ai unor intreprinderi individuale sau reprezentanti ai unor intreprinderi familiale ori cu alte persoane fizice sau juridice, pentru efectuarea unei activitati economice, fara ca aceasta sa ii schimbe statutul juridic dobandit potrivit prezentei sectiuni.

Initial, potrivit Ordonantei Guvernului nr. 44/2008 PFA nu putea angaja cu contract de munca terte persoane pentru desfasurarea activitatii pentru care a fost autorizata. Ulterior, ca urmare a modificarilor efectuate de OUG nr. 46/2011 si persoana fizica autorizata si nu numai intreprinderea familiala putea avea salariati. in acelasi timp trebuie subliniat ca PFA nu va fi considerata un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza, chiar daca colaborarea este exclusiva.

Cu toate acestea, o persoana poate cumula calitatea de persoana fizica autorizata cu cea de salariat al unei terte persoane care functioneaza atat in acelasi domeniu, cat si intr-un alt domeniu de activitate economica decat cel pentru care PFA este autorizata. Reglementarea impozitului pe veniturile din activitatile independente este realizata in cadrul titlului III din Codul fiscal, in cuprinsul art. 46-54.

Beneficiul unei astfel de optiuni este usor de determinat si are in vedere aplicarea aceleiasi cote de impozit de 16% nu asupra intregului venit, ci numai pentru diferenta dintre venituri si cheltuieli. Nu este de neglijat obligatia diminuata privind plata contributiilor si impozitului pe venit care cad in sarcina persoanei fizice si nu a platitorului de venituri.

Conform O.U.G. nr. 44/2008, accesul unei persoane fizice la o activitate economica este in principiu liber, dar supus unor conditii legale. Formele de acces la activitatea economica existente in prezent sunt:
- persoana fizica autorizata, intreprinderea individuala, intreprinderea familiala;
- formele asociative institutionale (societatile comerciale, societatile agricole, grupurile de  interes economic, societatile cooperatiste);
- profesiile comerciale reglementate si
- profesiile liberale.

Orice activitate poate fi reconsiderata ca activitate dependenta daca indeplineste cel putin unul dintre urmatoarele criterii:
- beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit, respectiv organele de conducere ale platitorului de venit, si respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru;
- in prestarea activitatii, beneficiarul de venit foloseste exclusiv baza materiala a platitorului de venit, respectiv spatii cu inzestrare corespunzatoare, echipament special de lucru sau de protectie, unelte de munca sau altele asemenea si contribuie cu prestatia fizica sau cu capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu;
- platitorul de venit suporta in interesul desfasurarii activitatii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizatia de delegare-detasare in tara si in strainatate, precum si alte cheltuieli de aceasta natura;
- platitorul de venit suporta indemnizatia de concediu de odihna si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca, in contul beneficiarului de venit.

O activitate poate fi reconsiderata, potrivit criteriilor prevazute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependenta, in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia. Textul normelor metodologice de aplicare a prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2. din Codul fiscal vine sa sintetizeze criteriile de reconsiderare fara sa aduca in mod real precizari suplimentare sau explicatii cu privire la modul de indeplinire a acestor criterii. in fapt aceste criterii sunt instrumente de reflectare reala a continutului economic al unei activitati.

Cerinta fundamentala pentru a evita reconsiderarea activitatii nu consta in conditia fireasca de identitate intre activitatea convenita in contract si serviciul mentionat in factura. Prevederile art. 7 alin. 1 pct. 2.1.din Codul fiscal sunt cele care instituie criterii legale in baza carora se constata incongruenta dintre activitate si contract. Nu pot fi prezentate generic alte conditii pentru evitarea reconsiderarii. Este necesar ca activitatea concreta sa fie analizata urmand ca mai apoi, raspunzand punct cu punct la fiecare dintre criteriile invocate mai sus sa poata fi trasa o concluzie.

Dincolo de aceste criterii trebuie precizat ca spre exemplu indiferent de faptul ca un contract va fi intitulat de cesiune de drepturi de proprietate intelectuala daca obiectul acestuia nu va fi o opera ci un simplu serviciu realizat cu mijloacele platitorului de venit va fi reconsiderat ca fiind de natura dependenta.
Contractele de prestari servicii trebuie:

- sa evite in clar incadrarea in criteriile privind reconsiderarea drept activitate dependenta (art. 7 alin. 1 pct. 2.1. din Codul fiscal),
- sa si respecte criteriile care definesc preponderenta existentei unei activitati independente
(pct. 19 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 46 din Codul fiscal).

Modul de determinare a venitului net supus impozitului poate fi in sistem real, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla sau pe baza de norme de venit in cazul anumitor meserii grupate intr-un nomenclator al activitatilor independente pentru care venitul net se poate determina pe baza de norme de venit. in primul caz, persoanele fizice au obligatia sa conduca evidenta contabila in partida simpla, avand obligatia sa efectueze in cursul anului plati anticipate cu titlu de impozit in patru rate trimestriale.

Persoane fizice care desfasoara activitati independente sunt obligate, potrivit prevederilor art. 48 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sa organizeze si sa conduca evidenta contabila in partida simpla, cu respectarea reglementarilor in vigoare privind evidenta contabila. Veniturile realizate reprezinta venituri incluse in categoria veniturilor din activitati independente realizate potrivit art. 46 alin. (3) din Codul fiscal.

Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este declarat de persoana fizica prin  completarea formularului 200 - Declaratie privind veniturile realizate din Romania, al carui model a fost fost aprobat prin OPANAF nr. 52/2012. Persoana fizica ce desfasoara o activitate in mod independent are obligatia determinarii si declararii venitului net anual. Impozitul anual datorat se stabileste, potrivit prevederilor art. 84 alin. (1) din Codul fiscal astfel cum a fost modificat de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 117/2010, de organul fiscal competent pe baza declaratiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitul net anual impozabil.
In ceea ce priveste contributiile sociale obligatorii datorate in perioada 1 ianuarie - 30 iunie 2012, pentru veniturile realizate de persoanele fizice care desfasoara activitati independente, aceastea sunt platite de insasi persoana fizica, datorandu-se urmatoarele contributii obligatorii:
a) contributia la asigurarile sociale, potrivit art. 6. alin. (1) pct. IV. Lit. c) din Legea nr. 263/2010 astfel cum a fost modificata de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 117/2010.

Persoanele care realizeaza, in mod exclusiv, un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin de 4 ori castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si care sunt persoane fizice autorizate sa desfasoare activitati economice sunt considerate asigurate obligatoriu in sistemul public de pensii. In temeiul art. 11 din Legea nr. 263/2010, persoanele in varsta de 18 ani care realizeaza, in mod exclusiv, un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin de 4 ori castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si care sunt persoane fizice autorizate sa desfasoare activitati economice sunt obligate sa se asigure pe baza declaratiei individuale de asigurare. Declaratia individuala de asigurare se depune in termen de 30 de zile de la data incadrarii in situatia prevazuta mai sus la casa teritoriala de pensii
competenta, in functie de domiciliul sau resedinta persoanei.

Venitul lunar asigurat pentru persoanele este cel stabilit prin declaratia individuala de asigurare si nu poate fi mai mic decat suma reprezentand 35% din castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si mai mare decat valoarea corespunzatoare a de 5 ori castigul salarial mediu brut. Art. 15 din Legea bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2012 nr. 294/2011 a stabilit castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2012 este de 2.117 lei.

Baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale o constituie venitul lunar asigurat, inscris in declaratia individuala de asigurare sau in contractul de asigurare sociala, dar nu mai putin decat suma reprezentand 35% din castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si nici mai mult de 5 ori valoarea acestuia. Asiguratii datoreaza integral cota de contributie de asigurari sociale corespunzatoare conditiilor normale de munca, stabilita prin lege.

Pentru anul 2012 cotele de contributie de asigurari sociale se stabilesc dupa cum urmeaza:
a) 31,3% pentru conditii normale de munca;
b) 36,3% pentru conditii deosebite de munca;
c) 41,3% pentru conditii speciale de munca si pentru alte conditii de munca.

Se excepteaza de la obligativitatea depunerii declaratiei de asigurare persoanele care beneficiaza de una dintre categoriile de pensii din sistemul public sau daca se regasesc in situatiile prevazute la art. 6 alin. (1) pct. I, II, III si V din Legea nr. 263/2010, respectiv realizeaza venituri din salarii urmare unui contract individuale de munca sau act de numire.

b) contributia la asigurarile sociale de sanatate, in temeiul art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr.
95/2006.

Persoanele care realizeaza venituri impozabile din activitati independente care se supun impozitului pe venit au obligatia platii unei contributii banesti pentru asigurarile de sanatate. Normele de aplicare a Legii nr. 95/2006 prevad, in cazul persoanelor care desfasoara activitati independente, obligatia acestora de a vira trimestrial contributia aplicata asupra venitului net determinat ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile efectuate in scopul realizarii venitului, conform prevederilor Codului fiscal, realizate de persoanele care desfasoara activitati independente ale caror venituri sunt determinate pe baza contabilitatii in partida simpla.

Persoanele fizice asigurate pe baza de contract de asigurare de sanatate, altele decat cele pentru care colectarea contributiei se realizeaza de ANAF, declara obligatiile catre fond, potrivit declaratiilor-model prevazute in anexa nr. 5 la OPCNAS nr. 617/2007. Declaratia privind obligatiile la fond se depune la casele de asigurari de sanatate cu care persoana fizica asigurata a incheiat contractul de asigurare.

c) contributia pentru concedii si indemnizatii

Persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente (art. 1 alin. (2) din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 158/2005) datoreaza si achita in nume propriu cota de contributie pentru concedii si indemnizatii de 0,85%. Baza lunara de calcul a contributiei pentru concedii si indemnizatii nu poate depasi plafonul a 12 salarii minime brute pe tara (garantate in plata). Pentru a beneficia de concedii si indemnizatii, persoanele mentionate mai sus sunt obligate sa depuna declaratia de asigurare pentru concedii si indemnizatii la casa de asigurari de sanatate la care acestia sunt luati in evidenta ca platitori de contributie deasigurari sociale de sanatate.

Asigurarea acestei categorii de persoane se constituie drept o asigurare facultativa, atat timp cat prevederile legale permit retragerea declaratiei de asigurare pentru concedii si indemnizatii prin depunerea unui formular tip de solicitare de retragere a declaratiei de asigurare pentru  concedii si indemnizatii (model prevazut de anexa 6 la OMS si PCNAS nr. 60/32/2006). Incepand cu 1 iulie 2012, intreprinzatorii titulari ai unei intreprinderi individuale, membrii intreprinderii familiale, persoanele cu statut de persoana fizica autorizata sa desfasoare activitati economice, persoanele care realizeaza venituri din profesii libere vor avea calitatea de contribuabil la sistemul public de pensii si la cel de asigurari sociale de sanatate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internationale la care Romania este parte, dupa caz.

Baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale pentru persoanele mentionate mai sus este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si nici mai mare decat echivalentul a de 5 ori acest castig; contribuabilii al caror venit ramas dupa deducerea din venitul total realizat a cheltuielilor efectuate in scopul realizarii acestui venit, respectiv valoarea anuala a normei de
venit, dupa caz, raportat la cele 12 luni ale anului, este sub nivelul minim mentionat, nu datoreaza contributie de asigurari sociale.

Baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate datorate bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate pentru persoanele mentionate mai sus este diferenta dintre totalul veniturilor incasate si cheltuielile efectuate in scopul realizarii acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentand contributii sociale, sau valoarea anuala a normei de venit, dupa caz, raportata la cele 12 luni ale anului, si nu poate fi mai mica decat un salariu de baza minim brut pe tara, daca acest venit este singurul asupra caruia se calculeaza contributia.